Imposta di registro: non è “cessione di terreno edificabile” la cessione di edificio con la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire

In materia di imposta di registro, la cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile.

Il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove – nell’esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. – ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale.

I principi di diritto sono stati pronunciati dalla Corte di cassazione, Sezione 6 Civile, con l’ordinanza del 8 febbraio 2021, n. 3006, mediante la quale ha rigettato il ricorso dell’Entrate e confermato la decisione della CTR della Lombardia.

La vicenda

La pronuncia di legittimità in esame ha avuto origine al fatto che Sempronia con atto a titolo oneroso del 2010 cedeva ad una società immobiliare immobili siti nel Comune di Utopia Lombarda, indicandone il valore figurativo di Euro 1.050.000,00.

I beni ceduti erano oggetto di un parere favorevole alla realizzazione di un intervento edilizio proposto nel 2008 dalla immobiliare Case Nuove S.r.l. ed in data 6.2.2009 era rilasciato un permesso a costruire alla società acquirente la quale aveva presentato la relativa richiesta.

L’Ufficio Finanziario riqualificava quindi l’atto come cessione di terreno edificabile, sia perché come tale individuava la concreta volontà delle parti di estrarre la massima potenzialità edificatoria del terreno, sia perché era chiara la previsione pattizia di abbattere l’edificio.

Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria notificava due distinti avvisi di accertamento in ordine alla plusvalenza da cessione di terreni, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), secondo periodo, individuando in Euro 657,203 in capo a Sempronia ed in € 207.644,43 la plusvalenza non dichiarata dalla contribuente da assoggettare a tassazione separata cui aggiungeva le sanzioni.

Sempronia proponeva impugnativa avverso gli atti dell’amministrazione affermando che si trattava di cessione di fabbricato e non di terreni e chiedeva, quindi, l’annullamento dell’atto impositivo ed anche delle relative sanzioni.

Il giudice di prossimità accoglieva la prospettazione dei ricorrenti ed annullava gli avvisi. A questo punto l’Agenzia dell’Entrate interponeva appello che la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 1830 del 2018, sezione distaccata di Brescia, rigettava l’appello condividendo il ragionamento della pronuncia impugnata.

Avverso tale la pronuncia ha proposto ricorso l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un unico motivo, cui ha replicato la contribuente con puntuale controricorso.

Il motivo di ricorso

Con l‘unico articolato motivo il patrocinio erariale ha denunciato la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella sostanza dolendosi che la CTR abbia ritenuto irrilevante l’inequivoca volontà di demolire il fabbricato e di sfruttare il terreno per nuovi fini edificatori in quanto la plusvalenza regolata dall’art. 67 richiamato in rubrica presupporrebbe che il terreno ceduto non sia ancora edificato.

La questione involge la corretta portata del TUIR, art. 67, comma 1, lett. b), secondo periodo, precitato, ma anche il potere dell’Amministrazione finanziaria di interpretare il contratto a mente degli artt. 1362 e ss c.c., guardando alla comune intenzione delle parti, anche dedotta dal comportamento successivo alla stipula.

La decisione in sintesi

La Corte di cassazione, mediante la menzionata ordinanza n. 3006 del 2021, ha ritenuto il motivo non fondato e ha rigettato il ricorso.

La motivazione

Preliminarmente il Collegio ha riepilogato l’orientamento giurisprudenziale osservando che in materia di imposta di registro, la Corte ha inizialmente ritenuto che, “nel caso di vendita di terreno con sovrastante fabbricato vetusto, la successiva richiesta di concessione edilizia per la costruzione di un nuovo immobile, previa demolizione del fabbricato, comporta la riqualificazione dell’atto quale vendita di terreno edificabile e la conseguente rettifica dell’imposta, dovendo il negozio essere sottoposto a tassazione in ragione degli effetti giuridici che oggettivamente produce” (Corte di cassazione, n. 24799/2014, Corte di cassazione, n. 16983/2015).

A tale indirizzo ha fatto seguito altro, affermando che «in materia di imposta sui redditi, come risulta dal tenore del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. b) (ora 67) e art. 16 (ora 17), comma 1, lett. g) bis, sono soggette a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, e non anche quelle di terreni già edificati».

Nello specifico, rigettando il ricorso erariale, la Cassazione ha escluso la tassazione separata di una plusvalenza realizzata a seguito di vendita di “capannone ad uso commerciale e relative pertinenze”, censito al catasto fabbricati, ritenendo irrilevante sia l’ulteriore potenzialità edificatoria del terreno su cui esso insisteva, sia l’asserita, ma non dimostrata, intenzione delle parti di demolire il predetto capannone (cfr. Corte di cassazione, n. 4150/2014).

In altra occasione, si è specificamente ritenuto che «la ratio dell’art. 67 TUIR è volta ad “assoggettare ad imposizione la plusvalenza che (…) scaturisce non in virtù di un’attività produttiva del proprietario o possessore, ma per l’avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica dei terreni”.

Pertanto, risultando oggetto dell’atto un fabbricato, e, quindi, un “terreno già edificato”, tale entità sostanziale non poteva essere mutata (con conseguente incongruenza di ogni diversa riqualificazione), in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria, sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso in specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all’atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto diverso (l’acquirente) da quello interessato dall’imposizione fiscale (Corte di cassazione, n. 15629/2014).

Più di recente la questione in esame è stata affrontata esaustivamente dalla decisione della Corte di cassazione, n. 7853/2016: in tale fattispecie l’Agenzia ricorrente chiedeva alla Corte di dire se, in relazione alla determinazione della plusvalenza conseguente a cessione di beni suscettibili di utilizzazione edificatoria, nell’ipotesi in cui nel contratto le parti abbiano dichiarato che oggetto della compravendita sono alcuni fabbricati e loro pertinenze e che al contrario l’Agenzia, verificando la reale intenzione delle parti ex art. 1362 c.c., abbia affermato che l’effettivo oggetto della compravendita erano i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria sui quali i fabbricati insistevano, sia possibile per il giudice tributario:

a) limitarsi ad affermare che oggetto della compravendita era quello indicato dalle parti e negare qualunque plusvalenza tassabile o se al contrario

b) l’Agenzia in base al sopra richiamato combinato disposto sia investita del potere-dovere di verificare in concreto la reale intenzione delle parti in base ai canoni ermeneutici (comportamento complessivo delle parti anche successivo alla stipula) con la conseguenza che se in base a tale verifica risulti che oggetto del contratto non sono i fabbricati, ma i terreni e su questa base emani avviso di accertamento, erra il giudice che annulli tale avviso affermando che i fabbricati oggetto di cessione non rientrano in alcuna delle previsioni di cui al citato art. 67.

La Suprema Corte in tale occasione ha fornito soluzione negativa, rilevando che dalla stessa lettera del citato TUIR, art. 81 (ora 67) e art. 16 (17) comma 1, lett. g bis possono rientrare le cessioni aventi ad oggetto solo un terreno “suscettibile di utilizzazione edificatoria”, ma non un terreno sul quale insorge un fabbricato e che, quindi, è da ritenersi già edificato.

Il Collegio in esame ha ritenuto di dare continuità alla citata giurisprudenza, in quanto coerente con ratio ispiratrice della norma in esame, come novellata dalla L. n. 413 del 1991 e tesa ad assoggettare a prelievo fiscale la manifestazione di forza economica conseguente “all’avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica” di terreni, ovvero, in altri termini, ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che (come si legge nella relazione di accompagnamento alla citata L. n. 413 del 1991) scaturisce non “in virtù di un’attività produttiva del proprietario o possessore, ma per l’avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica” dei terreni.

Ciò che rileva, dunque, ai fini dell’applicabilità della norma in esame, è la destinazione edificatoria originariamente conferita ad area non edificata, in sede di pianificazione urbanistica e non quella ripristinata, conseguentemente ad intervento – su area già edificata – operato dal cedente o dal cessionario.

A dire del Collegio, nel caso in esame non è possibile accedere all’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, poiché intende equiparare al terreno da edificare il terreno già edificato che venga edificato nuovamente, previa demolizione e ricostruzione, pur se anche con aumento di volumetria.

Ciò che infatti intende colpire la norma è la plusvalenza connessa all’aumento di valore di un terreno dichiarato edificabile, mentre resta escluso l’aumento di carico edilizio (aumento di volumetria) che se ne vorrà eventualmente ricavare.

Tale profilo, invero, non è esente da oneri fiscali, ma sarà assoggettato agli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria, oltre alla percentuale sul costo di costruzione già al momento di rilascio del titolo edilizio (o in sede di liquidazione SCIA).

Successivamente il bene ricavato costituirà ricchezza prodotta dalla società immobiliare e seguirà le regole proprie delle imposte sul reddito, tanto al momento di venuta ad esistenza, quanto nel momento di cessione, ovvero seguirà le sorti della lett. a) dello stesso comma qui in esame.

Come già affermato dai richiamati arresti di questa Corte, non è quindi possibile porre a carico del venditore dell’edificio sorto su terreno (già) edificabile una (affermata) plusvalenza anche solo commisurata all’ulteriore capacità edificatoria non (ancora) sviluppata, perché si tratterebbe di porre su un soggetto diverso (il venditore) una tassazione che il legislatore ha fissato già in capo al compratore.

Né si deve pensare che in tal modo il venditore si sottragga ai propri obblighi fiscali: infatti nel prezzo di cessione dell’edificio, come nella rendita catastale, è computata anche la capacità edificatoria inespressa.

Detta in altri termini, la norma in oggetto non intende colpire la capacità edificatoria residua (c.d. volumetria, cubatura o superficie coperta rimanente), bensì solo la plusvalenza nella cessione di un terreno a seguito della primigenia edificabilità prevista in sede di pianificazione urbanistica.

In conclusione, per il Collegio dalla ricognizione dei precedenti in materia ed alla luce di quanto sopra esposto, relativamente al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), possono enunciarsi i seguenti principi di diritto:

a) la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus;

b) la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria del lotto su cui insiste;

c) nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile;

d) il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove – nell’esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost. – ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale.

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Ecco il link a: Corte di cassazione, Sezione 6 Civile, ordinanza del 8 febbraio 2021, n. 3006

Avv. Amilcare Mancusi

Ciao, sono un avvocato civilista, ideatore e curatore del sito Punto di Diritto. Sono custode e delegato alle vendite presso il Tribunale di Nocera Inferiore. Mi occupo di consulenza e assistenza legale in materia di recupero crediti ed esecuzioni immobiliari, problematiche condominiali (sono stato amministratore di diversi condomini), risarcimento danni, famiglia, successioni e volontaria giurisdizione, consulenza alle aziende (anche in tema di sistemi di videosorveglianza e cessione di ramo). Ho fornito consulenza, in maniera residuale, in materie giuslavoristiche, amministrative e tributarie. Nel tempo libero sono un runner dilettante e leggo con piacere noir e gialli italiani o romanzi di grandi autori moderni.

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